国家税务总局为了贯彻“新国十条”精神，于2010年5月19日以“国税函〔2010〕220号文”发布了《关于土地增值税清算有关问题的通知》（以下简称《新通知》），明确土地增值税清算过程中若干计税问题，不仅对原有的土地增值税清算政策进行重申，且提出了更加严厉的相关要求。《新通知》主要有八个方面的规定，现根据文件精神结合房地产企业的实际情况解读如下：

    （一） 清算应税收入的确认

    不管是《土地增值税暂行条例》以及实施细则，还是关于土地增值税清算的其他文件（“财税〔2006〕21号文”、“国税发〔2006〕187号文”、“国税发〔2009〕91号文”等）均没有对土地增值税的应税收入的确认问题进行明确。为了解决税企的分歧，《新通知》对应税收入确认的具体问题进行了规范：

    1、土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。

    2、未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
    3、 销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

    上述规定与企业所得税的收入确认保持一致，消除了二者的差异。

    （二） 工程质量保证金的税前扣除

    一般说来，房地产公司与施工企业结算竣工工程价款时，均会按照合同约定，预留施工单位3％～5％的工程质量保证金，待保修期满后再支付给施工企业。在实际工作中有两种作法：

    其一，施工单位开具包括工程质量保证金在内全额建筑业发票，房地产企业预留保证金时向施工单位开具“保证金收据”；

    其二，施工单位仅仅开具实收工程款的建筑业发票，对没有收取的工程质量保证金不开具发票。

    按照《新通知》规定，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

    因此，房地产企业在与施工单位结算竣工工程价款时，考虑土地增值税税前扣除必须注意两点：

    1、按照“国税发〔2009〕91号文”规定，施工企业的建筑业发票应该在项目所在地税务机关开具；

    2、与施工单位结算竣工工程价款时，必须要求施工企业开具包括工程质量保证金在内的全额建筑业发票。

    需要说明的是：这一点是与企业所得税的税前扣除不一致的，按照“国税发〔2009〕31号文” 规定，只要符合该文件要求，施工企业不开具包括工程质量保证金在内全额建筑业发票，也是可以在企业所得税税前扣除的。

    （三）房地产开发费用的税前扣除

    房地产开发费用的税前扣除问题，《土地增值税暂行条例实施细则》进行了明确规定，但是在实际执行过程中出现了新情况、新问题。《新通知》对此进行了重申和明确：

    首先，重申了《土地增值税暂行条例实施细则》关于房地产开发费用的税前扣除规定。即：

    （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

    （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

    其次，对完全使用自有资金的税前扣除进行了明确。

    也就是说，对全部使用自有资金，没有利息支出的房地产企业，其房地产开发费用的税前扣除标准是：按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 

    这一规定，解决了长期以来困扰房地产企业的难题，对企业是相当利好的。

    再者，对利息支出的税务处理进行了统一。
    按照《新通知》规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
    也就是说，利息支出只能作为房地产开发费用进行税务处理，不允许计入“开发成本”而享受成本加计扣除的税收优惠政策。

    （四） 土地闲置费的税前扣除

    关于土地闲置费的税前扣除问题，“国税发〔2009〕31号文”规定将其作为“土地征用及拆迁补偿费――土地闲置费”，可以在企业所得税税前扣除。

    《新通知》明确规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在土地增值税税前扣除。

    企业支付逾期开发的“土地闲置费”，其实质是房地产企业违反国家的相关土地政策而缴纳的，从严要求不允许在土地增值税税前扣除是必要的，同时也与目前国家调控房地产市场的“组合拳”密切相关。

    （五） 取得土地使用权时支付契税的税前扣除

    按照《企业会计准则――无形资产》规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。从会计处理角度看，房地产企业购买土地的成本不仅包括购买土地的价款，还应该包括拍卖手续费、佣金、缴纳的相关税金（契税、印花税等）及其他费用。

    按照《新通知》规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

    这一规定，不仅与会计处理一致，而且与企业所得税的税务处理没有差异。对于房地产企业而言，也是一大利好。

    但是，美中不足的是，对于构成土地成本的“印花税”（按照《土地使用权出让合同》缴纳的）并没有提及。笔者认为，印花税和契税性质是一样的，都是企业购买土地过程中“按国家统一规定交纳的有关费用”，应该可以在土地增值税税前扣除的。

    （六）拆迁安置用房土地增值税计算问题

   《新通知》对拆迁安置用房的税务处理进行了规范，弥补了过去在对拆迁安置用房税务处理方面的缺陷。
    1、本项目房地产安置回迁户

    房地产企业利用建造的本项目房地产安置回迁户的，其税务处理为：

    （1）安置用房应该视同销售，确认土地增值税的应税收入

    根据“国税发[2006]187号”规定，安置用房的视同销售收入按下列方法和顺序确认：  

　　 A 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 

　　 B  由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 

    （2）安置用房应计入开发成本

    在确认安置用房的视同销售收入后，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

    （3）补差价款的处理

    房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

    2、异地安置的税务处理

    （1）异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；

    （2）异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

    3、货币安置的税务处理

    《新通知》明确规定，货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

    这里并没有对“合法有效凭据”进行界定，笔者认为至少应该包括以下内容：

    （1）房地产公司与拆迁户签订了《拆迁补偿协议》，且是真实有效的；

    （2）支付拆迁补偿费的票据要合规：

    A、符合“国税函[2008]277号”规定的相关条件，支付的拆迁补偿费以被拆迁人的收款收据作为凭据；

    B、 不符合“国税函[2008]277号”规定的相关条件，按照“国税函发[1997]87号”规定，支付拆迁人的青苗补偿费，收款人的收据作为凭据即可；

    C、不符合“国税函[2008]277号”规定的相关条件，按照“国税函发[1997]87号”规定，支付拆迁人的转让建筑物等财产性质的其他补偿费，收款人应该开具发票或者提交免税证明。

    （3）领款人的身份证明、签章等手续齐备。

    （七） 转让旧房准予扣除项目的加计问题

    1、重申了转让旧房准予扣除的规定

    按照“财税[2006]21号”第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

    2、对“财税[2006]21号”未明确的重新界定

    在执行“财税[2006]21号” 第二条第一款规定过程中，主管税务机关与纳税人在理解“每年”的含义上产生了歧义，因此《新通知》对此进行了重新界定，明确规定：

    计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

    （八） 关于滞纳金问题

    1、未按规定预缴税款的滞纳金处理

    按照“财税〔2006〕21号文”规定， 对未按预征规定期限预缴土地增值税税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

    2、已按规定预缴税款，清算补缴税款的滞纳金处理

    房地产公司在土地增值税清算后，往往会出现扣除已经预缴的土地增值税，还要补缴土地增值税的情况。《新通知》对此情况是否加收滞纳金问题进行了明确：

    （1）纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，房地产企业在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

    （2）土地增值税清算后，在主管税务机关规定的期限内，房地产公司没有补缴的，根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定应该加收滞纳金。