购买预付卡取得的发票可否税前扣除，一直是业界热议的话题。
根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告)规定，单用途预付费卡的“售卡方”或多用途预付费卡的支付机构售卡，或者接受持卡人充值取得的资金，不缴纳增值税，也不得向购卡人和充值人开具增值税专用发票，但可以开具增值税普通发票。目前，业界比较流行的一个观点是，此类预付费的售卡或充值，由于没有实质性的业务，取得的发票不允许在企业所得税前扣除，只有在实质消费时才允许税前扣除。如何理解和准确把握53号公告的规定，困惑着不少纳税人。
现行法规相关规定
根据企业所得税法及企业所得税法实施条例的规定，支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。由此可知，发票是购销商品、提供或接受劳务时的收付款凭证，是合法凭证，是企业税前列支的有效凭证。
同时，根据《发票管理办法》第三条规定，发票指在购销商品，提供或者接受服务和从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。在这里，需要重点关注“购销商品，提供或者接受服务和从事其他经营活动”。也即是说，发票是购销商品、提供或接受劳务以及从事其他经营活动时开具的，如果没有这些真实的活动，是不允许开具发票的。53号公告中，既然已经认可了发卡企业可以开具发票，也就意味着在发卡和充值环节存在购销商品、提供或接受劳务和从事其他经营活动行为，其发票与真实交易是相符的，是符合税法规定的。
53号公告要解决的问题
53号公告第三条第一款规定，售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。同时，该公告第九条规定，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本(V2.0.11)，增加“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。其中就包括预付卡销售和充值项目。
不难看出，53号公告要解决的就是预付费卡购卡和充值费用税前扣除问题。首先，按目前增值税和发票管理办法的相关规定，售卡方由于提前收到预收资金并开具增值税发票，需提前缴纳增值税。但如果执卡人购买的是增值税暂行条例第十五条规定的免征增值税项目的商品或非17%税率的商品，则售卡方不应缴税或应少缴增值税;其次，如果售卡方不开具增值税发票，则购卡人、充值人无法取得合法凭证，就无法实现财务报销和企业所得税税前列支。53号公告就是要平息上述情形所产生的争议。但是，如果购卡人、充值人购买的充值卡，是本企业生产、经营的办公用品时，是否可以换取增值税专用发票用于抵扣，53号公告并没有明确。
国家税务总局的稽查要求
历年来，国家税务总局发布的各种稽查要求文件，都是做到“查账必查票”“查案必查票”“查税必查票”。同时，要做到“查票必查税”——这些文件都是以发票为稽查检查的重点，从未要求取得发票但因开票方未缴纳增值税而不允许列支的情况(虚开发票的除外)。
从稽查文件规定可以看出，“预付卡取得的发票不允许税前列支，只有执卡人实际消费时，根据实际消费的金额税前列支”的观点，是不符合目前企业所得税法及企业所得税法实施条例和发票管理办法的规定的。还有一些观点认为，购卡方取得了增值税普通发票，但因为开票方未缴纳增值税，因此取得的增值税普通发票只是收付款收据的性质，不具备发票的性质。笔者认为，这样的结论判断与国家税务总局下发的稽查文件精神不相符的。
税务机关的答疑解释
2017年7月6日，国家税务总局货物和劳务税司有关负责人就增值税发票开具有关问题答问中第二点提到，如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。在这个答疑中，国家税务总局货物和劳务税司有关负责人只是明确了，因购买的商品种类较多，销售方汇总开具增值税普通发票时，购买方需要凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证，对购买方取得的预付卡并没有要求适用此条款。
天津市国税局认为，在企业所得税方面，企业购进预付卡时，取得了发票，如果没实际使用，应该按资产管理，企业不得税前扣除。只有在实际发放时，凭借相关内、外部凭证，证明预付卡所有权发生了转移，才能按规定税前扣除。
大连市国税局认为，预付卡在售卡或者充值环节开票本身就是一项费用，不适用国家税务总局货物和劳务税司的第二点答疑规定。
综上所述，笔者认为，企业购买预付卡取得的增值税普通发票允许税前列支，企业财务人员应根据目前财会、税法的相关规定，在取得售卡方开具的增值税普通发票时列入相关的“销售费用”“业务招待费”等科目据实列支。同时，希望国家税务总局能够尽快出台政策，明确购买预付卡并取得增值税普通发票的企业是否可以据其税前扣除，避免各地执行此政策时因掌握口径不一而给企业带来困扰。
(作者单位：内蒙古新巴尔虎右旗国税局、大连诚誉税务师事务所)
